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浅谈个人股权转让的税务监管趋势

2023.01.20 程虹 林芃 杨雅婷

一、前言


2022年12月20日,由国家税务总局上海市税务局和上海市市场监督管理局联合发布的2022年第3号通告《关于进一步做好股权变更登记个人所得税完税凭证查验服务工作的通告》(以下简称“《通告》”)正式实施。通告明确规定,“个人转让股权办理股东变更登记的,在向市场监督管理部门办理变更登记(以下简称“工商变更登记”)前,扣缴义务人、纳税人应依法在被投资企业所在地主管税务机关办理纳税申报”(以下简称“先税后证”)。《通告》还规定了两部门实行个人股权转让(以下简称“个人股转”)信息自动交互机制,市场主体登记机关根据税务机关提供的《自然人股东股权变更完税情况表》办理股权变更登记。


《通告》的生效实施是否会掀起个人股转交易中交易双方新的博弈?是否标志着个人股转交易的税务监管日趋严格?本文将以《通告》为出发点,结合香港六宝典资的实践经验,对前述问题进行浅析,以抛砖引玉,帮助企业和个人在进行个人股转交易时有效地规避风险。


二、《通告》出台的背景


根据2015年1月1日正式施行的《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第67号,以下简称“67号文”),个人股转系指自然人股东(以下简称“转让方”)将其持有的于境内成立的企业或组织(以下合称“被投资企业”,不包括个人独资企业和合伙企业)的股权或股份转让给其他个人或法人(以下合称“受让方”)的行为。转让方应以股权转让收入减除股权原值和合理费用(即股权转让时按照规定支付的有关税费)后的余额为应纳税所得额,按“财产转让所得”缴纳个人所得税。受让人为扣缴义务人。


67号文对于个人股转所得的纳税申报时点作出了原则性的规定。根据67号文的规定,扣缴义务人、纳税人应当在发生如下情形的次月15日内向主管税务机关申报纳税:


(一)受让方已支付或部分支付股权转让价款的;

(二)股权转让协议已签订生效的;

(三)受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的;

(四)国家有关部门判决、登记或公告生效的;

(五)67号文第三条第四至第七项行为已完成的1

(六)税务机关认定的其他有证据表明股权已发生转移的情形。


从上述67号文列举的需要进行申报纳税的情形中,可以初步得出“股权已发生转移”是触发申报纳税义务的关键时点之一。但何为“股权已发生转移”?《中华人民共和国民法典》、《中华人民共和国公司法》、《中华人民共和国市场主体登记管理条例》等法律法规均未明确“股权已发生转移”以工商变更登记为条件,但根据相关司法解释,可以肯定的是股权发生转移后,受让方可主张其实际持有股权并享受相应的股东权利,即使尚未进行工商变更登记,也不影响股权转让的效力,仅不可对抗善意第三人2。可见,67号文列举的种种需要进行申报纳税的情形中,工商变更登记不是唯一情形。


尽管67号文的规定给税务机关在解读纳税时点时提供了较为宽泛的裁量权,但税务机关在实际征管中仍主要借助工商变更登记和企业自主披露等对外公示信息来稽查和追征可能流失的个人股转所得个税税款,因为无论是支付股权价款还是签订股权转让协议都不属于公开信息,除公开交易的情形,税务机关在交易双方未披露更多交易细节的情形很难追查到“股权已发生转移”的事实。事实上,早在2005年,国家税务总局回复四川省地方税务局《关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》(国税函(2005)130号)中就已明确,“股权转让已作变更登记”系“股权转让行为完成”的标志之一3


不论《通告》中先税后证的规定是否突破了67号文和民商法意义上对于“股权已发生转移”的界定,可以肯定的是,《通告》是对《中华人民共和国个人所得税法》(以下简称“个税法”)第15条“个人转让股权办理变更登记的,市场主体登记机关应当查验与该股权交易相关的个人所得税的完税凭证”规定的落实。

鉴于此,越来越多省市的税务机关先后出台了有关先税后证的地方政策。截至本次上海市出台关于先税后证的《通告》时,“北上广深”四座一线城市(另外三座分别为北京市(自2021年9月1日起)、广州市(自2021年4月1日起)以及深圳市(自2021年6月18日起))均明确了先税后证的个人股转纳税申报口径(更多先税后证的地方政策详见附件)。


三、《通告》对交易双方的影响


基于香港六宝典资的项目经验,在一些个人股转交易中,交易双方将工商变更登记约定为交割条件之一或交割后事项。具体而言,交易双方约定在其他交割条件满足后被投资企业应在一定期限内办理完毕工商变更登记手续;被投资企业完成工商变更登记之后,受让方应在一定期限内向转让方支付股权转让价款,而转让方则应当在取得转让价款后的次月15日内或双方另行约定的期限内履行个税申报义务4


《通告》的出台无疑会使上述交易安排受到影响,同时交易双方将面临如何平衡双方交易风险的新博弈。从转让方的角度,在受让方没有实际支付股转对价前,通常很难或不愿意承担高昂的税款,而且后续交易如果中止,已缴纳的税款能否予以退回也存在不确定性;从受让方的角度,若在工商变更登记前支付股转价款,难以对转让方配合履行工商变更登记手续形成有效的制约,特别是在受让方是境外企业或个人的情况下,后续追究转让方的违约责任的成本较大。


实务中,香港六宝典资注意到在实施先税后证的省市中,有的税务机关允许交易双方在工商变更登记前仅提交申报资料,而无需实际支付税款。需要注意的是,该等安排取决于具体主管税务机关的实操口径以及交易本身的实际情况(如股转对价需待工商变更登记后方能确定等),故该等安排并不意味着具有普适性。至少,从《通告》的字面意思上来看,香港六宝典资很难得出在纳税申报时无须一并缴纳税款的结论。值得一提的是,先税后证的规定如果是要求先缴纳税款再办理工商变更登记的话,意味着个税法中允许转让方在受让方未履行扣缴义务的情况下可以于次年6月30日前完税的规定5很难在实务中具有操作性。


四、税务监管日趋严格


承前所述,工商变更登记等对外公示信息一直是税务机关实施个税税源监管的重要信息来源。而此次《通告》将纳税申报置于工商变更登记之前的要求不仅发映出税务机关对于个人股转从“事后监管”变更为“事中监管”监管思路的转变,也侧面反映出上海市乃至国家税务机关对于个人所得税的监管力度正在趋严。


此外,《通告》也明确了税务机关与市场监督管理部门之间的自动交互机制将加强两部门之间的互通合作。目前,两部门之间的互动合作程序为市场主体在上海市主管市场监督管理部门完成工商变更登记后,税务机关收到相关变更信息后进行税务监管。


值得一提的是,税务机关与国家其他部门信息系统的交换与合作是税收征管改革的要求。根据中共中央办公厅和国务院办公厅于2021年3月24日颁布的《关于进一步深化税收征管改革的意见》,2025年建成税务部门与相关部门常态化、制度化数据共享协调机制,并依法保障涉税涉费必要信息获取;实现税务执法、服务、监管与大数据智能化应用深度融合、高效联动的智慧税务体系。国家税务总局局长王军在2022年9月举行的第三届“一带一路”税收征管合作论坛上介绍称金税四期(智慧税务)预计于2022年年底基本开发完成。金税四期的上线,将有望实现金融、海关、市场监管、公安、支付平台等其他涉税方数据共建、数据共享、数据协同、数据治理,推动相关政府部门基于税收法定义务提供涉税方信息,实现数字政府和税收共治6。这有助于提升税务机关税收征管的效率。


金税四期建成后,税务机关和国家其他部门之间的互联互通机制将使得个人股转交易的转让对价、价款支付时间等关键信息较为便捷且透明地被税务机关捕获,从而税务机关对“股权已发生转移”的时点有更为准确、及时的判断。因此,即使交易双方拟通过不进行工商变更登记的方式,或试图通过“抽屉协议”做低股权转让价款的方式规避纳税义务,在金税四期的监管体系下也将面临着较高的税务风险。


五、香港六宝典资的建议


鉴于各地先税后证的政策对于个人股转交易有着不小的影响,香港六宝典资建议交易双方提前与被投资企业的主管税务机关和市场监督管理部门进行沟通,确认先税后证政策的具体要求,尽可能避免产生先实际缴纳税款再进行工商变更登记的后果,并与主管税务机关沟通确认在交易终止时撤销纳税申报或退税的可行性。对于确实需要在工商变更登记前完税的交易,香港六宝典资建议交易双方结合实际情况与尽调结果,考虑实施如下交易安排:


1.  对税款缴纳、交易终止时的退税流程和各方的义务进行明确约定;

2.  设置转让方或被投资企业未能配合完成工商变更登记的违约赔偿机制;

3.  约定分段支付股转价款的付款安排,在工商变更登记之前仅支付与预计税费等值的价款,以推进交易的进行;必要时,可以设置与工商变更登记时点相勾稽的付款安排;

4. 将工商变更登记与完税列为交割的先决条件。


附件 个人股权转让先税后证汇总表

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[1] 67号文第三条第四项至第七项行为包括:股权被司法或行政机关强制过户、以股权对外投资或进行其他非货币性交易、以股权抵偿债务以及其他股权转移行为。

[2] 根据《最高人民法院关于印发<全国法院民商事审判工作会议纪要>的通知》第8条,当事人之间转让有限责任公司股权,受让人以其姓名或者名称已记载于股东名册为由主张其已经取得股权的,人民法院依法予以支持,但法律、行政法规规定应当办理批准手续生效的股权转让除外。未向公司登记机关办理股权变更登记的,不得对抗善意相对人。

[3] 根据国税函(2005)130号,股权转让行为结束后双方另行签订并执行股权退回的协议,系独立的个人股转行为,对前次转让行为征收的个人所得税不予以退还。就何为“股权转让行为完成”,国家税务总局在国税函(2005)130号中的解读为“股权转让合同履行完毕、股权已作变更登记,且所得已经实现”。

[4] 在有些个人股转交易中,交易双方约定由转让方个人履行自行申报个税的义务。当受让方为境外企业或自然人而无法实际代扣代缴个税的情况下,该约定尤为常见。提请读者注意,实践中,个人股转交易可能会由于交易双方的不同诉求、交易背景、谈判结果、交易架构等因素使得交易安排与本文列举的交易安排有所不同。

[5] 根据个税法第13条,纳税人取得应税所得,扣缴义务人未扣缴税款的,纳税人应当在取得所得的次年6月30日前,缴纳税款;税务机关通知限期缴纳的,纳税人应当按照期限缴纳税款。

[6] 周开君,《智慧税务:从前、现在与未来》,中国税务报,http://xiamen.chinatax.gov.cn/xmswcms/mobile/content/S44520.html,2023年1月1日访问。

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